Con la risoluzione n. 36/E del 20 marzo 2017, l’Agenzia delle Entrate ha fornito chiarimenti circa le modalità applicative dell’istituto del ravvedimento operoso (articolo 13, Dlgs 472/1997) nell’ipotesi di omessa o ritardata presentazione del modello F24 a saldo zero. In particolare, sono state fornite indicazioni circa la corretta modalità di determinazione delle somme dovute a titolo di sanzione, anche alla luce delle diverse misure di riduzione introdotte dall’articolo 1, comma 637, legge 190/2014 (Stabilità 2015).

Modello di versamento F24
Il modello F24 deve essere utilizzato da tutti i contribuenti per il versamento di tributi, contributi e premi. È definito “unificato” perché permette di effettuare, con un’unica operazione, il pagamento delle somme dovute, compensando il versamento con eventuali crediti.
Va utilizzato per pagare, ad esempio: imposte sui redditi (Irpef, Ires); ritenute sui redditi da lavoro e sui redditi da capitale; Iva; imposte sostitutive delle imposte sui redditi, dell’Irap e dell’Iva; imposta sostitutiva sulle vendite immobiliari; altre imposte sostitutive (sugli intrattenimenti, sulle scommesse e giochi, eccetera); Irap; addizionali regionale e comunale all’Irpef; accise, imposta di consumo e di fabbricazione; contributi e premi (Inps e Inail); diritti camerali; interessi; Imu, Tari e Tasi; tributi speciali catastali, interessi, sanzioni e oneri accessori per l’attribuzione d’ufficio della rendita presunta; Tosap/Cosap (per i Comuni che hanno stipulato apposita convenzione con l’Agenzia); somme dovute in relazione alla presentazione della dichiarazione di successione (imposta sulle successioni, imposte ipotecaria e catastale, tasse ipotecarie, imposta di bollo, tributi speciali, nonché i relativi accessori, interessi e sanzioni).
Con il modello F24 vanno, inoltre, versate tutte le somme (compresi interessi e sanzioni) dovute in caso di: autoliquidazione da dichiarazioni; ravvedimento; controllo automatizzato e documentale della dichiarazione; avviso di accertamento (in caso di omessa impugnazione); avviso di irrogazione di sanzioni; istituti conciliativi di avvisi di accertamento e irrogazione di sanzioni (accertamento con adesione, conciliazione giudiziale).

Come effettuare i versamenti
I titolari di partita Iva hanno l’obbligo di effettuare i versamenti fiscali e previdenziali esclusivamente in via telematica:

  • direttamente, mediante il servizio telematico (Entratel o Fisconline) utilizzato per la presentazione delle dichiarazioni fiscali oppure mediante i servizi di home banking delle banche e di Poste Italiane, o i servizi di remote banking (Cbi) offerti dal sistema bancario
  • tramite gli intermediari abilitati al servizio telematico Entratel (professionisti, associazioni di categoria, Caf) che aderiscono a una specifica convenzione con l’Agenzia delle Entrate e utilizzano il software fornito loro gratuitamente dall’Amministrazione oppure si avvalgono dei servizi online offerti dalle banche e da Poste Italiane.

I contribuenti non titolari di partita Iva, oltre che in via telematica, possono presentare il modello F24 presso qualsiasi sportello degli agenti della riscossione, una banca, un ufficio postale.

Modalità di presentazione dell’F24
A partire dal 1° ottobre 2014, i versamenti effettuati con il modello F24, sono eseguiti:

  • esclusivamente mediante i servizi telematici messi a disposizione dall’Agenzia delle Entrate, nel caso in cui, per effetto delle compensazioni effettuate, il saldo finale sia di importo pari a zero
  • esclusivamente mediante i servizi telematici messi a disposizione dall’Agenzia delle Entrate e dagli intermediari della riscossione convenzionati, nel caso in cui siano presenti compensazioni e il saldo finale sia di importo positivo.

Il Dl 193/2016 ha eliminato l’obbligo (introdotto dal DL 66/2014) di presentazione telematica per i pagamenti superiori a 1.000 euro effettuati dai contribuenti persone fisiche. Tali versamenti, pertanto, possono nuovamente essere effettuati mediante l’F24 cartaceo.

Compensazione
Il contribuente può compensare gli importi a credito di propria spettanza con debiti inerenti a tributi, contributi o premi, indicati nello stesso modello F24, tenendo presente che deve essere indicato, quale importo massimo di credito compensato, l’importo necessario all’azzeramento del totale dei debiti indicati nelle varie sezioni: il saldo finale del modello non può essere mai negativo (e non può essere negativo, nel caso si compili una sola sezione, neppure il saldo della singola sezione).
Il modello, quindi, non può chiudere mai con un’eccedenza di credito, ma può chiudere a zero o con un saldo positivo, cioè con un importo da versare. L’eventuale eccedenza di credito spettante potrà essere compensata, sempre nel rispetto del medesimo criterio, in occasione di pagamenti successivi.
Il modello va compilato e presentato anche nel caso in cui nulla risulti dovuto a seguito della compensazione, cioè quando il saldo finale è pari a zero (articolo 19, comma 3, Dlgs 241/1997).

Omessa presentazione dell’F24 con saldo a zero
A decorrere dal 1° gennaio 2016, per l’omessa presentazione dell’F24 a zero, si applica la sanzione di 100 euro, ridotti a 50 se il ritardo non è superiore a cinque giorni lavorativi (articolo 15, comma 2-bis, Dlgs 471/1997). In precedenza, la sanzione era pari a 300mila lire, ridotte a 100mila in caso di tardività contenuta in cinque giorni lavorativi (articolo 19, comma 4, Dlgs 241/1997).

Ravvedimento
Con il “ravvedimento operoso” (articolo 13, Dlgs 472/1997) è possibile regolarizzare non solo versamenti di imposte, omessi o insufficienti, ma anche altre irregolarità fiscali, beneficiando della riduzione delle sanzioni.
Con la risoluzione 36/2017, viene ribadito che è possibile regolarizzare anche l’omessa presentazione dell’F24 con saldo a zero, presentando lo stesso (con indicazione dell’ammontare del credito e delle somme compensate) e versando la sanzione in misura ridotta (la regolarizzazione era stata già ammessa con comunicato stampa 4 febbraio 1999 del Mef, in relazione all’allora vigente articolo 19, comma 4, Dlgs 241/1997).

Prima delle modifiche introdotte dalla legge di stabilità per il 2015, per potere usufruire del ravvedimento, era necessario che la violazione non fosse già stata constatata e notificata a chi l’aveva commessa e che non fossero iniziati accessi, ispezioni e verifiche o altre attività di accertamento (inviti a comparire, richiesta di esibizione di documenti, invio di questionari) formalmente comunicate all’autore.
Tali preclusioni, per i tributi amministrati dall’Agenzia delle Entrate, non operano più e il ravvedimento è inibito solo dalla notifica di atti di liquidazione o di accertamento (comprese le comunicazioni da controllo automatizzato e formale delle dichiarazioni).

La stessa legge 190/2014 è intervenuta anche sulla tempistica del ravvedimento, introducendo nuove fattispecie nell’articolo 13 del Dlgs 472/1997 (lettere a-bis, b-bis, b-ter e b-quater), con cui è prevista la riduzione delle sanzioni:

  • a un nono del minimo, se la regolarizzazione degli errori e delle omissioni avviene entro 90 giorni dalla data dell’omissione o dell’errore ovvero dal termine per la presentazione della dichiarazione in cui l’omissione o l’errore è stato commesso
  • a un settimo del minimo, se la regolarizzazione avviene entro il termine per la presentazione della dichiarazione relativa all’anno successivo a quello nel corso del quale è stata commessa la violazione ovvero entro due anni dalla stessa, quando non è prevista dichiarazione periodica
  • a un sesto del minimo, se la regolarizzazione avviene oltre il termine per la presentazione della dichiarazione relativa all’anno successivo a quello nel corso del quale è stata commessa la violazione ovvero oltre due anni dalla stessa, quando non è prevista dichiarazione periodica
  • a un quinto del minimo, se la regolarizzazione avviene dopo la constatazione della violazione con un processo verbale.

Ammontare della sanzione
Quanto alla sanzione da corrispondere nel caso di omessa presentazione dell’F24 a saldo zero, il documento di prassi precisa che la stessa è determinata in maniera diversa a seconda dell’arco temporale in cui la violazione viene regolarizzata.
Perciò, la riduzione a 1/9 (regolarizzazione entro 90 giorni) si applica con riferimento alla sanzione base di:

  • 50 euro, se l’F24 con saldo zero è presentato con ritardo non superiore a cinque giorni lavorativi (5,56 euro)
  • 100 euro, se l’F24 con saldo zero è presentato con ritardo superiore a cinque giorni lavorativi ma entro novanta giorni dall’omissione (11,11 euro).

Oltre i 90 giorni, la sanzione base cui commisurare la riduzione è sempre quella di 100 euro. Pertanto, la sanzione è pari a

  • 12,50 euro (1/8 di 100 euro), se l’F24 con saldo zero è presentato entro un anno dall’omissione
  • 14,29 euro (1/7 di 100 euro), se l’F24 con saldo zero è presentato entro due anni dall’omissione
  • 16,67 euro (1/6 di 100 euro), se l’F24 con saldo zero è presentato oltre due anni dall’omissione
  • 20 euro (1/5 di 100 euro), se l’F24 con saldo zero è presentato dopo la consegna di un Pvc.

Arrotondamento al centesimo di euro
La risoluzione, infine, a proposito dell’ammontare di tali sanzioni, puntualizza che:

  • non opera la regola del troncamento dei decimali, prevista quando la riduzione è applicata a un importo espresso in lire (la sanzione base stabilita dall’articolo 15, comma 2-bis, Dlgs 471/1997 è attualmente espressa in euro)
  • conseguentemente, le sanzioni ridotte sono state arrotondate al centesimo di euro.